釋字746號-遲延利息可以再加計利息嗎？

幾位繼承人對稅捐機關課徵遺產稅、贈與稅的處分不服，申請復查之後，稅捐機關限期2個月繳納2416萬應納稅款，因為逾期繳納被加徵181萬的滯納金，以及滯納利息3萬6，在他們繳清之後，向中區國稅局申請退「滯納金」跟「滯納利息」遭拒，提起行政訴訟敗訴確定後，聲請憲法解釋。昨天，大法官作成第746號解釋，司法院也提出一份解析導讀。

三個關鍵名詞

1. 應納稅額：應該繳的稅(2416萬)。
2. 滯納金：逾期後，按應納稅額一定比例加徵(181萬)。
3. 滯納利息：逾期後，應納稅額(2416萬)和滯納金(181萬)，都要當作本金，按日計算利息(3萬6)。

五個釋憲標的

事實上，繼承人之所以要繳上面這些滯納金、滯納利息，是三個法律跟兩個函釋所共同造成的，構成了本案的五個解釋標的。

唯一的違憲之處出現在滯納利息中的「滯納金加計利息」。如前所述，滯納利息的本金包括應納稅額跟滯納金，大法官認為逾期繳稅，就應納稅額部分加計利息合憲，但滯納金本來就是要督促納稅義務人繳納，性質上不應該再加利息，而且「滯納金」有遲延利息的性質在內，重複計算遲延損害，並不符合比例原則。

以下，分別探討這五個釋憲標的。

一、加徵滯納金：合憲

稅捐稽徵法第20條：依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者……。

遺產及贈與稅法第51條第1項：納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者……。

這兩個條文規定逾期稅捐需要繳納「滯納金」，以及計算的方式。大法官認為合憲，多數意見指出：

滯納金係為督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質（第616號解釋）不同，目的尚屬正當，與憲法並無牴觸。

在比例原則的操作上，本號解釋可以說是採取寬鬆、低密度¹、低標的審查標準²，理由書採用的字眼是「合理」關聯。多數意見並且把滯納金和行政執行法上的怠金相比，而認為和具有行政罰性質的滯報金不同。

比例原則的審查理由：

1. 目的正當：督促人民如期繳稅，避免逾期繳稅造成財政損害。
2. 手段與目的審查：
   • 有助於目的達成：人民如有納稅能力，加徵滯納金使其公法上金錢給付義務增加，因而產生經濟上與心理上之負擔，為避免之，須於法定期限內納稅，或須於逾期後儘速繳納，是加徵滯納金有助於上開目的之達成。
   • 合理關聯：如果納稅義務人一次繳納現金確有困難，依現行法制，仍得申請延期或分期繳納，或申請實物抵繳，而免於加徵滯納金。非顯然過苛，與目的之達成間具有合理關聯³。

但應隨時檢討、個案調整

雖然多數意見認為合憲，但要求有關機關隨時調整，並在法律明文規定情形下，讓稽徵機關可以依個案情形予以減免⁴。

二、提起訴願後，以半數計算滯納金：合憲

80年函：納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。

81年函：納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金……。

實際上，這兩個函釋講的前提都是，逾期後才繳了一半的應納稅額，即便有提起訴願救濟，仍然要就剩下未繳半數應納稅額，加徵滯納金。

但是，在原本的個案台中高等行政法院103訴字382中⁵，稅捐機關沒有區分到底納稅義務人繳了多少稅款，而是解讀上開函文，認為只要納稅義務人依法訴願，就可以直接以應納稅額「半數」計算滯納金。

有趣的是，採取半數計算，應該是對納稅義務人比較有利的，但是該案原告，也就是釋憲的聲請人起訴時卻也主張了這點，認為「另半數」不加徵，有違稅法規定及租稅法律主義⁶。在聲請釋憲過程中，聲請人認為既然這兩個函違憲，就應該宣告無效⁷。

讓我們回到多數意見，解釋理由並沒有去處理這個部分，而是從稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定出發，該規定是說：「如果繳納半數、並依法提起訴願的話，可以暫緩送強制執行。」多數意見認為上面的函釋沒有問題，因為如果逾期才繳半數，依照上面規定，無法暫緩執行，還是應該就「半數」加徵滯納金⁸。

問題是，本案聲請人即便逾期，也沒有繳一半阿！那是為什麼本案中的中區國稅局以「半數」加徵？

大法官羅昌發在部分不同意見書提到這個問題，認為這兩個函是抵觸前述法律，創設「無須」或只要「繳半數」滯納金的情形，應該是無效。只是如此解釋之下，對聲請人反而更不利。而他認為違憲審查本來就是針對抽象法規，縱然解釋結果對聲請人更不利，大法官也不應該迴避解釋⁹。

三、滯納利息：違憲

遺產及贈與稅法第51條第2項：前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。

由條文可知，滯納利息的計息本金有兩個來源：應納稅款和前面提到的滯納金，大法官分別處理，這裡出現了本號解釋唯一違憲的地方：滯納金加上利息，理由書認為：

1. 應納稅款加徵滯納利息部分，並沒有牴觸憲法財產權的保障。
2. 多數意見認為滯納金是為了督促人民如期繳納稅捐而設，性質上沒有加徵利息的餘地；而且滯納金兼具遲延利息的性質，再加徵利息，是對於應納稅額遲延損害的重複計算，欠缺合理性，不符合憲法比例原則，因此違憲立即失效。

換言之，有遲延利息性質的滯納金，不可以再加計利息。不然，重複計算，欠缺合理、不符合比例原則。

1. 許志雄大法官提出、林俊益、張瓊文、黃昭元大法官加入，746號解釋協同意見書，頁2。 ↩
2. 湯德宗大法官，746號解釋部分協同部分不同意見書，頁2。 ↩
3. 理由書第4段。 ↩
4. 理由書第5段。 ↩
5. 台中高等行政法院103訴字382、最高行政法院104判字455號。 ↩
6. 被告（中區國稅局）援用財政部81年10月9日函「前段」規定（就應補稅額的「半數」加徵滯納金），顯然牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，因為納稅義務人只要有「逾限期繳納稅款者」，即構成滯納要件事實，就按滯納數額「全 額」而非按「半數」加徵滯納金，因為條文中沒有區分納稅義務人「依法提起訴願」或「不依法提起訴願」而有不同之處理規定，也沒有區分納稅義務人依法申請復查或依法提起訴願而有不同之處理規定。……惟被告（中區國稅局）援用財政部81年 10月9日函「前段」規定加徵滯納金1,812,261元（期間10 0年10月25日至100年11月24日）計算基礎是按應納稅額「 半數」12,081,744元15％加徵，「另半數」不加徵，顯然有違稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定，顯有違租稅法律主義。 ↩
7. 江林夏桑等6人104年7月29日聲請書。 ↩
8. 理由書第7段。 ↩
9. 羅昌發大法官，746號解釋部分不同意見書，頁10。 ↩