本文是台大法研所財稅法組研究生馬承佑的作品,在一起讀判決舉辦的第一次法律系所學生寫作徵文競賽,經6位評審評分加總後,獲得第一名。這篇文章探討了一個實務上的問題,當債權人連本金都要不回來時,取得的利息,算不算所得?要不要課所得稅?

借錢給別人但收不回來已經夠讓人煩惱了,如果強制執行以後,受清償的金額連本金都不夠,那這筆錢還會被課稅嗎?

在過去,這問題的答案可能是:「原則要、例外不用」。但在今(2019)年7月1日以後,債權人有更多的機會不用付這一筆所得稅。

一、案例

過去經常發生的案例是:A借100萬元給B、約定年利率5%,但B之後卻遲遲不還錢。A聲請強制執行以後,從B財產獲配的金額卻只有60萬元,連當初約定的本金都拿不回來,更不用說是拿到利息。

A認為自己既然倒虧了40萬,便沒有就此申報綜所稅。結果,國稅局不僅查獲補稅,另外還以A未確實申報為由加以處罰。

二、利息與本金的認定

一般的借貸關係中,主要會由兩種債權組成:

  1. 本金
  2. 利息

這兩筆金錢的課稅規定並不相同。「本金」因為原本就是債權人的金錢,收回本金並不課稅。但「利息」,依照所得稅法第14條規定,屬於綜合所得中的利息所得,就必須課稅。

然而實際上,由於債務人還錢的時候並不會刻意區分本金或利息。國稅局為了判斷這筆錢到底應該是利息(應稅)還是本金(免稅),就會援引民法第323條:「清償人所提出之給付,應先抵充費用,次充利息,次充原本」。也就是說,如果當事人間沒有特別規定的話,債權人取得債務人所支付的金錢,首先會算為利息(應稅),剩下的才計入本金(免稅)。

三、過往的實務做法

但問題在於,如果像案例中的A一樣連本金都拿不回來,卻可能會因為民法的規定,獲配的60萬要先用來償還利息(應稅),其次才用來償還本金(免稅)。對於A說,不僅沒有從這筆借給B的貸款賺到錢,還另外要繳納利息的綜所稅款。

因此,財政部曾表示:民法第323條並非強行規定,只要當事人間有約定變更清償順序,並且可以證明時,就可以讓本金優先受償而不用就此課稅(財政部55年台財稅發第00912號令)。

財政部的這個認定基本上被行政法院所接受,除非當事人另外有所約定並且能夠證明,否則多以民法第323條的規定認定受償順序。行政法院也更進一步闡述,若納稅人變更受償順序,最遲應該在清償時為之(最高行政法院102年判字第541號行政判決參照)

四、7月1日新函釋的改變

上述財政部作法及行政法院的認定,對於一開始提到的案例來說,仍不利於債權人A。因為在強制執行的場合,A基本上已經難以聯繫B,雙方更不可能另外約定清償順序。因此,A取得的60萬元仍會依照民法規定先清償利息(應稅)。

面對此規範上的不足,財政部在108年7月1日發布台財稅字第10804537200號令加以回應,把向法院聲請強制執行但仍不足清償的情況也納入考量。因此,在債權人聲請強制執行的情形中,若債權人主張該清償為本金一部,並能提供與債務人約定或向法院聲明之證明時,這筆支付就可以納入本金而不用課稅。

在本案例當中,就算A未能和B約定變更清償順序,只要A向法院聲明獲配之60萬元應優先清償其本金債權,則這筆錢便不會落入應課稅之利息所得範圍,而是以免稅的本金處理。

五、小結:實質課稅精神的展現
對於此次的函令發布,本文認為比起過往的做法更能夠展現納稅者權利保護法第7條第2項實質課稅原則的精神。

納保法的這條規定,是將「實質課稅原則」具體明文化在法律當中。明確的規定在認定課稅事件的事實中,應當回歸於納稅人交易的經濟實質,而不拘泥於形式上的認定,以彰顯納稅人依照其負稅能力負擔稅捐之精神。

民法第323條的規定,原意是在借貸雙方沒有特別規定的狀況下,讓債務人的支付優先清償利息,避免產生「利滾利」的狀況使得債務人的負擔過重。但在債權人A的本金100萬元實際上已經無法獲得完全清償的情況下,如果還認定債權人一方面虧損40萬、一方面竟然還另外有利息收入,無疑和無法收回本金的經濟實質情況有所不符。因此,在稅法的評價上,仍應該回歸債權人A的經濟實質,認定其獲配之60萬實際上只是收回本金(免稅)。

另一方面,未來對於債權人來說,除了在契約中約定獲配次序變更外,於聲請強制執行時也可以一開始便聲明由本金優先受償,以避免受不利的稅負後果。

對「債權人獲配金額不足以清償本金時,要課稅嗎?」的一則回應

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