債權人獲配金額不足以清償本金時，要課稅嗎？

本文是台大法研所財稅法組研究生馬承佑的作品，在一起讀判決舉辦的第一次法律系所學生寫作徵文競賽，經6位評審評分加總後，獲得第一名。這篇文章探討了一個實務上的問題，當債權人連本金都要不回來時，取得的利息，算不算所得？要不要課所得稅？

借錢給別人但收不回來已經夠讓人煩惱了，如果強制執行以後，受清償的金額連本金都不夠，那這筆錢還會被課稅嗎？

在過去，這問題的答案可能是：「原則要、例外不用」。但在今（2019）年7月1日以後，債權人有更多的機會不用付這一筆所得稅。

一、案例

過去經常發生的案例是：Ａ借100萬元給Ｂ、約定年利率5%，但Ｂ之後卻遲遲不還錢。Ａ聲請強制執行以後，從Ｂ財產獲配的金額卻只有60萬元，連當初約定的本金都拿不回來，更不用說是拿到利息。

Ａ認為自己既然倒虧了40萬，便沒有就此申報綜所稅。結果，國稅局不僅查獲補稅，另外還以Ａ未確實申報為由加以處罰。

二、利息與本金的認定

一般的借貸關係中，主要會由兩種債權組成：

1. 本金
2. 利息

這兩筆金錢的課稅規定並不相同。「本金」因為原本就是債權人的金錢，收回本金並不課稅。但「利息」，依照所得稅法第14條規定，屬於綜合所得中的利息所得，就必須課稅。

然而實際上，由於債務人還錢的時候並不會刻意區分本金或利息。國稅局為了判斷這筆錢到底應該是利息（應稅）還是本金（免稅），就會援引民法第323條：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」。也就是說，如果當事人間沒有特別規定的話，債權人取得債務人所支付的金錢，首先會算為利息（應稅），剩下的才計入本金（免稅）。

三、過往的實務做法

但問題在於，如果像案例中的Ａ一樣連本金都拿不回來，卻可能會因為民法的規定，獲配的60萬要先用來償還利息（應稅），其次才用來償還本金（免稅）。對於Ａ說，不僅沒有從這筆借給Ｂ的貸款賺到錢，還另外要繳納利息的綜所稅款。

因此，財政部曾表示：民法第323條並非強行規定，只要當事人間有約定變更清償順序，並且可以證明時，就可以讓本金優先受償而不用就此課稅（財政部55年台財稅發第00912號令）。

財政部的這個認定基本上被行政法院所接受，除非當事人另外有所約定並且能夠證明，否則多以民法第323條的規定認定受償順序。行政法院也更進一步闡述，若納稅人變更受償順序，最遲應該在清償時為之（最高行政法院102年判字第541號行政判決參照）

四、7月1日新函釋的改變

上述財政部作法及行政法院的認定，對於一開始提到的案例來說，仍不利於債權人Ａ。因為在強制執行的場合，Ａ基本上已經難以聯繫Ｂ，雙方更不可能另外約定清償順序。因此，Ａ取得的60萬元仍會依照民法規定先清償利息（應稅）。

面對此規範上的不足，財政部在108年7月1日發布台財稅字第10804537200號令加以回應，把向法院聲請強制執行但仍不足清償的情況也納入考量。因此，在債權人聲請強制執行的情形中，若債權人主張該清償為本金一部，並能提供與債務人約定或向法院聲明之證明時，這筆支付就可以納入本金而不用課稅。

在本案例當中，就算Ａ未能和Ｂ約定變更清償順序，只要Ａ向法院聲明獲配之60萬元應優先清償其本金債權，則這筆錢便不會落入應課稅之利息所得範圍，而是以免稅的本金處理。

五、小結：實質課稅精神的展現
對於此次的函令發布，本文認為比起過往的做法更能夠展現納稅者權利保護法第7條第2項實質課稅原則的精神。

納保法的這條規定，是將「實質課稅原則」具體明文化在法律當中。明確的規定在認定課稅事件的事實中，應當回歸於納稅人交易的經濟實質，而不拘泥於形式上的認定，以彰顯納稅人依照其負稅能力負擔稅捐之精神。

民法第323條的規定，原意是在借貸雙方沒有特別規定的狀況下，讓債務人的支付優先清償利息，避免產生「利滾利」的狀況使得債務人的負擔過重。但在債權人Ａ的本金100萬元實際上已經無法獲得完全清償的情況下，如果還認定債權人一方面虧損40萬、一方面竟然還另外有利息收入，無疑和無法收回本金的經濟實質情況有所不符。因此，在稅法的評價上，仍應該回歸債權人Ａ的經濟實質，認定其獲配之60萬實際上只是收回本金（免稅）。

另一方面，未來對於債權人來說，除了在契約中約定獲配次序變更外，於聲請強制執行時也可以一開始便聲明由本金優先受償，以避免受不利的稅負後果。