779號解釋之一：都市土地的交通用地才可以免稅？

釋字779號解釋涉及土地增值稅的「免徵」問題，總共涉及兩個部分，一部分違憲、一部分合憲，這篇我們先談違憲的這部分。

漲價歸公與土地增值稅

憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」，這也就是所謂的漲價歸公。

漲價歸公具體的實現在土地稅法第28條本文：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

不過，在某些例外情況下，比如土地法第39條第1項規定的被徵收的土地；或是第2項本文規定的「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，都「免徵」土地增值稅。

這兩種情況，其實是考慮到特殊情形。包括：過去國家徵收土地的價格通常比市價低，以及被都市計畫法指定為「公共設施保留地」，比如預定道路用地，買家可以預期將來可能被徵收，導致價值降低。因此，土地稅法設定了免徵土地增值稅的優惠。

非都市土地，命運大不同？

再請大家仔細看一次土地稅法第39條第2項規定，公共設施保留地免徵土地增值稅的前提在於「依都市計畫法指定」之公共設施保留地。那麼，如果不是「依都市計畫法指定」的情形呢？如果是特定農業區這種非都市土地的交通用地，可不可以比照免徵？

這就出現了問題。從條文的文義，並無法得出非都市土地，也可以享有一樣的免徵優惠。

另外，根據財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函指出，非都市土地地目為道之交通用地並沒有土地稅法第39條第2項免徵規定的適用。結果造成：「依都市計畫法指定」之公共設施保留地尚未被徵收前的移轉可以免徵土地增值稅；但同樣屬於公共設施保留地的「非都市土地」，還是要徵收土地增值稅的差別待遇。

779號解釋宣告違憲部分的釋憲標的，就是土地法第39條第2項，以及財政部的函。

違反平等權

如前面提到的，土地稅法第39條第2項，以及財政部的函，都會造成一個結果：同樣的道路用地，因為屬於都市計畫指定，或是非都市用地，一個可能免徵、一個要課徵土地增值稅，產生了差別待遇，這樣的情形，779號解釋認為違反了平等權，其中的土地稅法第39條第2項要在兩年內檢討修正，至於財政部的函則立即不予援用。

土地稅法第39條第2項：2年內檢討修正

就此，理由書指出：非都市土地，性質與依都市計畫法指定之公共設施保留地相似，在土地增值稅之徵免上，理應等同處理，俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨。

但土地稅法第39條第2項造成的差別待遇，並沒有合理的說明，手段與目的欠缺合理關聯，違反憲法第7條的平等權。相關機關應該在解釋公布起2年內，檢討修正土地稅法的相關規定。

財政部的函

理由書指出這個函講到的「非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，亦不能依系爭規定免徵土地增值稅」，是闡釋土地稅法第39條第2項的規定，但既然土地稅法第39條第2項已經被認定為違反平等權，這個函上述部分，也就不再援用，而且自解釋公布之日起。

該怎麼修法？

雖然依都市計畫法指定、非都市土地的「公共設施保留地」就土地增值稅的差別待遇存在，779號解釋也認為違反平等權，相關機關應該在2年內修法。但這個修法，是不是也要讓非都市土地的道路用地，也可以免徵土地增值稅？

從理由書看來，並不是當然如此，但也不是那麼清楚。

理由書第11段提到，之前土地稅法第39條第1項之所以對被徵收土地優惠免徵，是因為徵收價值比較市價低。但是土地徵收條例於101年修正公布，第30條第1項已規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。」

換言之，原本立法目的是因為徵收的價格較差，但後來的修法已經要求以當期市價徵收。既然如此，被徵收土地的補償地價是否已足以彌補土地所有人之損失、是否仍有免徵土地增值稅之必要，大法官要相關機關在修正時，最好納入考量。

湯德宗大法官的意見書中，以「本解釋的正確解讀」作為標題，指出：「….僅宣告系爭規定違反平等權而違憲，並未諭知相關機關兩年內修法時，必須使『非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者』，亦免徵土地增值稅不可。」

換言之，湯德宗大法官認為多數意見把如何課稅交給立法及行政機關裁量，可能有三種選擇：都不免徵、都免徵，或是重新設定免徵要件，釋憲的意旨是要達成平等的徵稅。

那為什麼說並不是那麼清楚？因為，本案的釋憲標的其實不是土地稅法第39條第1項的「被徵收土地」，而是第2項的「公共設施保留地」，但土地稅法第101條其實也有提到都市計畫區內之公共設施保留地，在徵收時應該如何補償地價，只是這部分並沒有被意見書所強調。

至於779號解釋的合憲部分，關於農業發展條例不課徵土地增值税的農委會函，下次我們再說。